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固定资产弃置费用会计核算方法

 论文栏目:会计核算论文     更新时间:2018/3/13 9:29:17   

【摘要】当下我国面临的环境保护问题日益严重,可持续发展成为人们的共识,我国自2006年将弃置费用引入企业会计准则中来,其促进了企业的长期可持续发展。但由于我国会计制度发展还不够完善,在弃置费用方面的准则任有许多不足,笔者通过借鉴国际会计准则中弃置费用的规定,对我国现行弃置费用会计政策提出几点改进意见,希望改进后的弃置费用核算办法可以更好的为我国的可持续发展事业服务。

【关键词】弃置费用固定资产;预计负债;会计核算完善

一、固定资产弃置费用会计政策的概述

固定资产弃置义务是指,企业因开发、建设、获得和使用长期有形资产,根据法律法规或合同而长期承担长期有形资产在未来弃置阶段的拆除、清理和环境保护等义务。我国2006年颁布的企业会计准则中对于固定资产弃置费用的含义也做出了相关规定:“根据国家法律和行政法规、国家公约等约定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站设施等弃置和恢复环境义务等”。从本质上讲,固定资产的弃置义务是企业需要履行的环境义务,是企业在生产经营活动的过程中由于对周围环境造成破坏而应当承担的恢复和改善环境原貌的责任,而这种责任和义务是以一种环境负债的形式存在。国际上,国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会以及英国石油行业会计委员会均发布了实务公报,对废弃支出准备预提及支付的会计处理做了规定。

二、我国现行固定资产弃置费用会计核算方法的不足

以我国石油行业的三家企业为例,笔者查阅了中国石油、中国石化和陕西省天然气近三年对外公布的年报,发现这三家企业在固定资产弃置费用核算及披露方面还存在许多问题。首先,三家企业都只是披露了弃置义务初始确认的金额,却没有披露出弃置费用的核算过程;其次,对于弃置费用每年的变动金额和变动原因也没有在报表附注中解释;最后,对于相关折现率、使用年限的确定依据均没有合理详细的解释。从这三家石油企业的财报可以看出,我国固定资产弃置费用会计核算准则还存在许多问题有待改进。一是我国《企业会计准则》规定,对于特殊行业的特殊固定资产,应将其预计发生的弃置费用折现后计入固定资产的原始价值。但其在实务操作中很难保证会计信息的真实性、相关性。首先,折现率的选择非常困难,尤其在我国这种市场经济并没有非常完善的地区,预估的折现率与实际的折现率相差较大;其次,资产弃置费用通常涉及的时间较长,少则十几年年,多则二三十年,在这期间有太多的不确定性,如生产力的大幅度提高、通货膨胀和其他政治因素,这些不确定因素都会使财务人员无法准确预测资产弃置时的物价水平、也无法合理估计固定资产使用年限,从而影响会计信息的真实性;最后,我国的资产弃置费用准则并没有对弃置费用确定之后的以后会计年度可能出现的调整状况做出规定,弃置费用一旦确定很难更改,这违反了会计信息有用性的目的。二是资产弃置费用会计准则没有明确的初次确认标准,只是借助于或有事项准则来进行相应的处理。根据《企业会计准则第13号———或有事项》的规定,企业确认预计负债时需要满足“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”的标准,同时规定中指出“很可能”是指“大于50%小于等于95%”的概率区间,但却没有明确要求企业对其概率估算过程和判断依据进行说明和披露,因此,企业在进行固定资产弃置费用核算时存在很大的主观操控空间。三是现行固定资产弃置费用准则要求预计将发生的弃置费用折现后计入固定资产的原始价值,但特殊行业的弃置费用数额通常较大,将其直接计入固定资产原值中会导致固定资产虚增,影响信息使用者的判断。并且固定资产弃置费用不符合资产的定义,也就不符合资产确认的条件。首先,固定资产的弃置费用不是由于企业过去的事项形成的,而是未来事项形成的;其次,固定资产没有对应相应的实物资产,是一种虚拟的资产,因此其不属于企业现在拥有或者控制的资源;最后,固定资产弃置费用预期不会给企业带来经济利益的流入。四是弃置费用的披露制度不够完善。我国涉及弃置费用的大多企业并没有对弃置费用进行核算,少数企业即使报表中有预计负债数据的填列,也没有详细的介绍本企业的弃置费用如何核算,如何使用。这就导致投资人、国家相关监督部门不能准确的获得企业弃置费用方面的信息,起不到有效的监督职能。

三、国际上现行弃置费用的会计核算办法

一是在如何合理科学测算弃置费用折现率方面,国际会计准则规定确认的备抵金额应该是在资产负债表日清偿义务所需支付的合理估计,所以企业在确定备抵金额时应当合理考虑风险与时间价值,折现率应该反映当前市场对于货币时间价值的评价及该项负债本身的风险,故而应该选用税前折现率;美国财务会计准则指出,固定资产弃置费用的折现率是在对该资产报废义务相关负债进行初始计量时已经客观存在的信誉调整后的无风险利率。二是在固定资产弃置费用初始确认的核算方面,美国财务会计准则规定资产报废债务发生时,应对其公允价值进行估计。若公允价值可以合理估计,企业应确认为一项资产报废债务相关负债;若公允价值不能合理估计,则当其公允价值可以合理估计时再确认为负债。该负债的入账金额为其折现值;英国石油行业会计委员会要求石油企业只要损害发生就要计提备抵,而损害是指需要修正、改善的任何行为、事件或环境,这种修正或是当下正在进行、或是未来将要进行。由此可见,英美对于弃置费用的处事确认条件规定的十分明确,降低了会计主观操作的可能性。三是在单独设置会计科目来核算弃置费用方面,英国石油行业会计委员会认为计提的弃置费用的备抵,应当被看作是为了获得未来经济利益而进行的投资,因此应该设置“善后处理资产”科目进行核算,成为项目总成本的一部分,在资产使用期间进行摊销。四是对于弃置费用披露方面,国际会计准则要求披露的因素包括:每一报告期内每一种备抵、期初和期末余额、变动金额、耗费金额、转回金额以及时间和折现率的变化而导致的备抵增动;美国财务会计准则规定企业应当在其定期报表中披露有关资产报废债务的以下信息:对资产报废债务及相关资产的总体描述;用来清偿资产报废债务而受法律限制的资产的公允价值;报告期间四要素(当期发生的债务、当期清偿的债务、增值费用和估计现金流的修正)中的一个或多个发生重大变化,对资产报废债务的期初账面价值和期末账面价值的调整应分别列示其变更。

四、国内弃置费用会计核算方法的改进

通过比较我国弃置费用相关准则与国际会计准则对弃置费用的规定,笔者认为我国相关准则存在以下方面的不足,并就不足提出了相对应的改进措施:一是美国财务会计委员会关于资产弃置费用的确认标准很明确,指出当资产弃置义务存在并可以可靠计量时就可以确认为资产弃置义务负债。我国也可以借鉴这种方法,以公允价值来计量固定资产弃置义务,这样不仅明确了弃置费用初始确认的标准,减少了会计主观操控的空间,而且也避免了对于折现率、固定资产使用期间的不确定估计,大大提高了财务信息的真实性和相关性。二是采用公允价值计量资产弃置费用。当下我国准则中规定将资产弃置义务按照现值计入资产初始价值,因此,我们可以借鉴美国财务会计准则,采用公允价值计量资产弃置费用,按照此项弃置义务当下在市场中的价值计量,每个资产负债表日对其进行价值评估,确保其价值计量的真实性。三是设立“待确认弃置费用”科目单独核算。固定资产弃置费用的核算其初始确认时金额较大、需要在资产使用寿命间进行分摊、报废时清算等多个阶段,而且该项资产与普通的固定资产有明显的不同,所以有必要通过设立专门的账户来记录、核算、控制。可以设置“待确认弃置费用”科目,该科目用来反映因确定资产弃置费用而资本化的金额。初始确认固定资产弃置费用时,将固定资产弃置费用的公允价值计入该科目的借方,在后期每个资产负债表日重新估值计量的过程中,对其公允价值的调整金额也计入该科目。四是出台相关会计准则,严格规范固定资产弃置费用的披露制度。首先,规范披露的方式,现行的会计准则要求企业将固定资产弃置义务的信息主要在表内、附注中披露,后续改进的准则中可以要求企业在报表外披露更加详细的信息,来进一步满足信息使用者的需求,比如可以在环境保护报告中予以披露;其次,规范披露的内容,由于固定资产弃置义务在初始确认、后续计量方面比较复杂,而且一些固定资产弃置义务对环境的影响较大,所以信息使用者迫切需要企业提供相关详细、真实的信息,因此,企业需要在附注或者表外披露中披露出每一项弃置费用的初始确认依据、计量过程、资产弃置义务金额变化的原因。如果由于固定资产弃置费用的公允价值无法可靠计量而不予以确认固定资产弃置费用,企业也需要披露该项目不能可靠计量的原因。五是我国现行的弃置费用会计准则分散于不同的准则之中,不能对弃置费用会计核算行为起到很好的规范行为。我国迫切需要出台一项针对弃置费用会计核算专门的会计准则,这项准则应当严格规范弃置费用从初始确认、计量方法、后续计量、终}卜确认到披露制度等方而的所有会计核算

五、结语

木文通过借鉴国际会计准则对固定资产弃置费用的相关规定,明确了我国现行固定资产弃置费用的不足,为以后准则的修订和改善提供了大概方向,并提出了具体的改进意见。

作者:姚诗雯 单位:长安大学

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